Una de les conseqüències que ha tingut l’estat d’alarma ha estat l’establiment d’una moratòria de pagament de lloguers, recollida, d’una banda, en el Reial decret llei 11/2020 de mesures urgents complementàries per a l’àmbit social i econòmic, i que va afectar les persones físiques arrendatàries d’habitatge habitual que es trobin en situació de vulnerabilitat econòmica amb motiu de la COVID 19.
I, també, el Reial decret llei 15/2020, en aquest cas per a persones físiques i persones jurídiques que siguin arrendatàries de contractes d’arrendaments per a ús diferent de l’habitatge.
Això està portant, en alguns casos, a la renegociació de contractes d’arrendament de locals de negoci per causa de força major. Les sol·licituds efectuades pels arrendataris poden tenir un abast molt diferent, però habitualment es refereixen a reduccions o bonificacions de la renda arrendatària o a l’establiment de períodes de carència en la meritació o en l’exigibilitat de les rendes durant els mesos que duri l’actual situació. Per això resulta d’interès tenir en compte les possibles implicacions tributàries a l’efecte de l’IVA.
Quan es merita l’IVA?
L’arrendament és un servei de tracte successiu, la qual cosa suposa que l’IVA es meriti, en general, quan les rendes siguin exigibles.
D’aquesta manera, la repercussió i ingrés de l’impost serà obligatòria amb independència de l’impagament de la renda, fins i tot encara que aquest impagament tingui la seva causa en la força major.
Tal com es desprèn del criteri de la Direcció General de Tributs (per exemple, en la resolució vinculant V1117-16, de 21 de març), “només en el cas que formalment i expressament es cancel·li temporalment la relació contractual arrendatària, o es modifiqui el moment de la seva exigibilitat, amb motiu de la mesura cautelar de clausura del local que n’impedeix l’ús, es deixarà de meritar l’impost sobre el valor afegit”.
En definitiva, només si abans de l’exigibilitat de la renda s’assoleix un acord exprés entre l’arrendador i l’arrendatari retardant aquesta exigibilitat i/o reduint les rendes, es podrà evitar la repercussió de l’IVA sobre la renda originalment pactada en el moment de l’exigibilitat inicialment acordada. No s’oblidi, en qualsevol cas, que si només es modifica l’exigibilitat, això retardarà la repercussió de l’IVA, però no l’import de la renda sobre la qual, una vegada es produeixi aquesta exigibilitat, s’haurà de calcular l’IVA a repercutir.
Enfront d’això, si no s’ha assolit aquest tipus d’acord amb caràcter previ a l’exigibilitat de la renda i, per tant, s’ha repercutit l’impost sobre l’import de la renda original, caldrà modificar la base imposable posteriorment en dues situacions:
- Si s’ofereixen descomptes o bonificacions posteriors a la meritació i exigibilitat de les rendes.
- Si es produeix l’impagament de les rendes ja facturades.
En tots dos casos, s’han d’emetre les corresponents factures rectificatives; en el segon, a més, s’haurà de seguir el procediment especialment regulat per a supòsits d’impagament, que implica efectuar l’oportuna comunicació a l’Administració Tributària.
Criteri de la DGT
Segons el criteri de la Direcció General de Tributs (DGT) només la modificació del moment de l’exigibilitat evita la meritació de l’impost, sempre que aquesta modificació es pacti de manera expressa.
Si no es negocia la modificació en aquest moment, tindrà lloc la meritació de l’impost, sense perjudici que es pugui modificar posteriorment la base imposable (i) si s’atorguen descomptes o bonificacions posteriors, o (ii) si té lloc l’impagament de les rendes. Però això requereix seguir un procediment que exigeix l’emissió de factures rectificatives i, en els casos d’impagament, a més, un procediment especial regulat per a aquests supòsits.
En la seva recent resolució V1467-20, de 19 de maig de 2020 (en la qual es fa referència a les renegociacions d’arrendaments a conseqüència del COVID-19), la DGT ha conclòs en el mateix sentit.
En concret, analitza el cas d’una persona física arrendadora d’un local comercial en el qual exerceix l’activitat d’hostaleria que ha acordat una reducció del 50% de la renda amb l’entitat arrendatària. La DGT es remet a les regles de meritació d’IVA en les operacions de tracte successiu, per concloure que “només en el cas que formalment i expressament es cancel·li temporalment la relació contractual arrendatària o es modifiqui el moment de la seva exigibilitat es deixarà de meritar l’impost sobre el valor afegit”. Per tant:
- Si la condonació parcial de la renda es realitza amb anterioritat o simultàniament a l’exigibilitat de la renda, s’ha d’entendre que la nova renda s’ha reduït en la quantia corresponent i, per tant, el descompte no formarà part de la base imposable de l’operació.
- Si la condonació es pacta després de l’exigibilitat de la renda, es produirà la meritació de l’impost i, per tant, caldrà repercutir IVA sobre tota la renda, malgrat el pacte de condonació. En aquest cas, recordem que es podrà recuperar l’IVA corresponent al descompte mitjançant el procediment de minoració de la base imposable només si es donen les circumstàncies que permeten aquesta minoració.
